時間飛逝留下了往事的回憶，
歲月滄桑沉淀了青春的美麗，
2021愿你們告別所有的霉運，
2022愿你們迎接新的輝煌。
擁抱新的輝煌，
需要我們不斷提升認知、積累知識。
今天，我就與大家分享一點關于“稅”的知識。
“中國的企業家，
不是在JY，就在去JY的路上”……
最煩你們這種，為了某種目的，就知道嚇唬人！
在2013年12月1日至2018年11月30日
上傳的刑事判決案例中，
共檢索出企業家犯罪案例
6988件，
企業家犯罪
8965次。
其中，國有企業家犯罪數為
1375，
約占企業家犯罪總數的
15.34%，
民營企業家犯罪數為
7590，
約占企業家犯罪總數的
84.66%。
而企業家犯罪的罪名分布中，
虛開增值稅專用發票罪
穩居第二！
①
（以下簡稱虛開罪）
涉稅犯罪中，虛開罪發案率
長期又占據涉稅犯罪
第一位。
那么，啥是增值稅專用發票？
虛開增值稅專用發票就一定構成虛開罪嗎？
一、啥是增值稅專用發票？
假如有個面包廠，老板叫艾自由，
他做一個面包要進113元的面粉。
（酵母等其他成本我們統稱為面粉，假設稅率按13%算）
| 不含稅面粉價：100元 |
增值稅：13元 |
| 進面粉的價格總價：113元 |
面粉經過艾自由加工，增值了100元，
綜合考量稅收，艾自由以226元的價格出售。
不含稅面包價：200元
包括面粉價格100元
通過加工增值了100元 |
增值稅：26元
包括面粉廠出售時候被征的增值稅13元，自己賣的時候被征增值稅13元 |
| 226元的價格出售 |
通過進貨、生產、銷售三個環節，
艾自由獲得226元的收入，
按照稅收政策，
他要交26元的增值稅（200*13%=26）。
同樣根據國家稅收政策，
他可以憑從面粉廠開具增值稅專用發票
到稅務局抵扣13元，
因為這部分稅其實上家已經交過。
再交就重復交了。
艾自由實際交的增值稅額，
其實是以面粉變面包過程中
增值的100元為基數算的。
看一下流程圖：
原來，增值稅專用發票，
是一種可以憑票抵扣的發票。
所謂抵扣，就意味著少交稅，省錢啊。
能省錢，有人就來勁了，
甚至以此來發財。
于是出于各種目的虛開層出不窮，
也滋生了各種犯罪。
二、虛開罪在司法實踐中的概況
各級司法機關、辯護人或者犯罪嫌疑人
在本罪認定上存在較大分歧。
相關調研數據顯示，
虛開罪案件的二審發回率
顯著高于經濟案件的平均水平，
以2014年至2016年數據為例，
其二審案件的發回率是40%，
相對于全部經濟犯罪23.58%的二審發回率
高出16.42%。
②
之所以虛開罪認定分歧大，是因為立法之初，
對該罪的認定是采取“行為犯”的立場。
因為當時虛開很嚴重，
稅收損失重大，改革無法推行，
于是，亂世用重典，
只要虛開，就定虛開罪，
而且其最高刑期為死刑。
后來，隨著社會經濟的發展，
各種目的的虛開層出不窮。
直到2011年，
虛開罪的死刑才被《刑法修正案(八)》廢除。
我們來看看不宜定虛開罪的例子
案例1
上述面包廠老板艾自由，為了擴張生意，
絞盡腦汁要融資。
最后就跟面粉廠商量，答應給好處費，
要其配合騷操作，
艾自由說，名義我向面粉廠買面粉，
付款方式為開具銀行承兌匯票，
而實際我是想融資。
面粉廠信譽好，
在匯票上背書后，從銀行取得貼現款。
面粉廠再與艾自由實際控制的粗糧廠買面粉，
并把貼現款付給粗糧廠，
粗糧廠再把貨款給小面包廠。
這樣，艾自由就順利融到了資。
因為粗糧廠給面粉廠開具銷項增值稅發票，
那就意味要交稅，為了抵扣稅款，
粗糧廠又從開票公司處買了進項發票。
此例中，
艾自由或者其控制的粗糧廠
為面粉廠虛開了發票，
也讓開票公司為自己虛開了票。
但是主觀上壓根兒就沒有
騙取國家稅款的目的，
造成國家稅款的實際損失證據也不足，
如果給艾自由或者粗糧廠定虛開罪，
顯然是不合適的。
案例2
面包廠因為某種原因，
無法為下家開具增值稅專用發票。
而很多大型超市若上家不開票，
是不會進你的貨的。
于是艾自由找到一家規模更大的面包廠，
掛靠在大面包廠名下，
讓大面包廠為下家開票。
這樣小面包廠生產面包，發貨到超市，
大面包廠為超市開具相應的發票。
生意便順利做成了。
此例中
艾自由讓大面包廠為超市
虛開了增值稅專用發票。
但是同樣既沒有騙取國家稅款的目的，
也沒有造成國家稅款的損失，
如果給面包廠定虛開罪，也顯然不合適。
這個例子，我們想想在淘寶京東購物，
是不是也差不多就這個套路？
以上兩個例子，可不是瞎舉的，
最高院可是有公布相關判例支持的。③
實踐中，虛開了增值稅專用發票而不適合定虛開罪的情形還有若干種，在此就不一一列舉。
三、理論界對虛開罪的研究
理論界的大佬們
也早注意到司法實踐中的各種尷尬。
于是各自深入研究，并都提出了自己的觀點。
陳興良教授認為，應當將本罪解釋為目的犯。
認為主觀上應當具備騙取稅款的目的，
并有積極追求結果發生的直接故意
才能構成此罪。
④
目的犯被人指出的弊端在于：
限縮太厲害，使得很多主觀上沒有騙取稅款、
而實際造成了國家稅款損失的虛開行為
無法納入刑法的規制，
進而極大刺激票源地虛開。
張明楷教授認為該罪屬于抽象的
危險犯。
認為虛開行為必須對法益造成抽象危險……
如果虛開的行為不具備抽象危險性，
則不宜認定為本罪。
⑤
危險犯被人指出的弊端在于：
判斷標準不明確，危險難以界定，
可操作性較弱，一樣給司法認定帶來相當難度。
還有學者認為是
結果犯。
結果犯被人指出的弊端在于：
一是實務中難以查證國家增值稅稅款
是否實際損失
（有時在甲地看來遭受損失，在乙地交稅，
但從國家層面來看，并沒有稅款的損失）；
二是在確定罪名時，也容易張冠李戴。
四、從明確法益的視角尋找出路
（此部分屬學術探討，只代表作者觀點）
在刑法中，對虛開罪是簡單罪狀描述。
但是社會經濟發展到今天，
是摒棄“只要虛開，
就定虛開罪”做法的時候了。
因為現代民商事模式，
賦予虛開太多驅動因素了。
虛開增值稅專用發票違反了發票管理秩序，
之所以需要設置虛開罪
并配置無期徒刑這一較高法定刑，
是由增值稅專用發票
能夠憑票抵扣稅款的特殊功能決定的。
所以該罪名保護的法益，不僅是
發票管理秩序，
還包括
憑票抵扣稅款的特殊功能
以及此功能保護的
國家稅款。
若未破壞憑票抵扣稅款的特殊功能、
未騙取國家稅款，
我們認為未侵害本罪法益不應當受到刑罰評價。
而通常情況下，帶有騙稅目的的虛開行為，
并有積極促成騙稅的直接故意，
就極有可能破壞憑票抵扣稅款的特殊功能、
騙取國家稅款，
或者讓憑票抵扣稅款的特殊功能
處于一種現實的被破壞、
國家稅款處于一種面臨現實損失的危險狀態。
只有這些情形下才應該入此罪。
雖然沒有騙稅目的，
而客觀上使國家收稅遭受損失，
也可以被逃稅罪、虛開發票罪等其他罪
或者行政處罰來規制。
制作以下表格供參考：
所以，虛開增值稅專用發票，
不一定就構成犯罪，
構成犯罪，不一定就構成虛開罪。
引用文獻
① 張遠煌，《2014-2018中國企業家刑事風險分析報告》，河南警察學院學報，2019年8月第28卷第4期。
②王小娟等:《立足司法實踐懲治發票犯罪》，《人民法院報》2017年12月21日，第08版。
③案例1的原型是：合慧偉業商貿（北京）有限公司等虛開增值稅專用發票罪案（入選中國2019年度影響力十大稅務司法審判案例）。二審法院認為合慧偉業公司及其控制人趙偉因主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上認定造成國家稅款損失的證據不足，不構成虛開增值稅專用發票罪。最終認定合慧偉業公司、天正博朗公司、恩百澤公司、趙偉、劉會洋不構成虛開增值稅專用發票罪，改判合慧偉業公司、趙偉的行為構成非法購買增值稅專用發票罪，天正博朗公司、恩百澤公司、劉會洋的行為構成非法出售增值稅專用發票罪。
案例2的原型是：張某強虛開增值稅專用發票案，最高人民法院在2018年12月4日召開新聞發布會，公布了“人民法院充分發揮審判職能作用保護產權和企業家合法權益典型案例（第二批）”中的第一個案例。該案例經最高人民法院經復核認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成虛開增值稅專用發票罪，某州市人民法院認定張某強構成虛開增值稅專用發票罪屬適用法律錯誤。據此，最高人民法院裁定：不核準并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發回重審。該案經某州市人民法院重審后，依法宣告張某強無罪。
④陳興良：《規范刑法學》（下冊），中國人民大學出版社2008年第2版，第627頁。
⑤張明楷：《刑法學》（下），法律出版社，2016年第五版，第816頁。
